Бухгалтерский учет лизинга у лизингополучателя

   Ваша компания уже заключила договор лизинга и у вас возникли вопросы, как отразить лизинг в учёте? В этой статье вы сможете найти необходимую информацию и примеры бухгалтерских проводок по различным лизинговым операциям .

Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Стандарт обязателен к применению начиная с отчётности за 2022 год.

В каких случаях применяется/не применяется ФСБУ при учёте лизинга у лизингополучателя

Отличия ФСБУ 25/2018 от бухгалтерского учёта лизинга до 2022 года

Как лизингополучателю  перейти на ФСБУ 25/2018

Особенности учёта лизинга у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018

Формирование стоимости обязательств у лизингополучателя, пошаговая инструкция

Лизинг в налоговом учете (возникновение разницы по ПБУ 18/02)

Смена лизингополучателя

Выкуп лизинга (проводки у лизингополучателя) в конце срока

Лизинг в проводках при досрочном выкупе

Порядок учёта лизинга на основании приказа Минфина РФ №15 от 17.02.1997 г.

Лизинг является одной из форм арендных отношений. Учет аренды ведет и лизингодатель, и лизингополучатель (ЛП). В связи с постепенным переходом к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IFRS) 16 "Аренда" введен приказом Минфина в 2016 году) есть потребность в новых правилах учета хозяйственных операций по аренде. ФСБУ 25/2018 позволяет правдиво отразить информацию, чтобы оценить влияние аренды на финансовое состояние, результаты (прибыль/убыток) и денежные потоки организации. Суть в том, что основные средства в долгосрочной аренде считаются активом организации, способные приносить экономическую выгоду. Также одной из особенностей этих стандартов является то, что многие расчеты производятся с использованием метода дисконтирования.

В каких случаях применяется/не применяется ФСБУ при учёте лизинга у лизингополучателя

ФСБУ 25/2018 применяется, когда соблюдаются следующие условия:

• если предприятие не относится к государственному сектору (для госсектора используются специальный ФСБУ);

• в договоре обязательно указан срок, на который предоставляется имущество;

• в договоре отсутствует право лизингодателя по своему усмотрению заменять предоставленное имущество;

• предмет аренды (техника, машины, оборудование, автотранспорт и т.д.) четко идентифицируется в договоре;

• лизингополучатель самостоятельно решает, как использовать арендованные основные средства в соответствии с их техническими характеристиками, он вправе получать экономическую выгоду от их использования.
  

Допускается не применять новый стандарт, если соблюдается любое из нижеперечисленных условий:

• исполнение по договорам лизинга истекает до конца срока, начиная с отчетности, где применение стандарта обязательно либо с отчетности от даты принятия в учетной политике нового стандарта досрочно по решению организации. Пример: переход на ФСБУ 25/2018 будет с 01.01.2022 года, тогда учет лизинга на балансе по новым стандартам можно не осуществлять по договорам со сроком окончания действия до 31.12.2022 года включительно;

• предприятие-лизингополучатель ведет бухучет упрощенным способом (вправе так вести субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации), а исполнение договора лизинга началось до 2022 года.
  

В этом случае бухгалтерский учёт лизинга осуществляется в соответствии с приказом Минфина №15 от 17.02.1997 г.

Компания-лизингополучатель может не признать право пользования активом (ППА) и обязательств по аренде, если применяет упрощенный способ ведения БУ или рыночная стоимость объекта не более 300 000 рублей. Для этого должны выполняться сразу три условия:

• по договору лизинга не предусмотрен переход права собственности к ЛП;

• не установлено право выкупа объекта по цене существенно меньшей, чем справедливая стоимость;

• в договоре не предусмотрена субаренда.
  

Отличия ФСБУ 25/2018 от бухгалтерского учёта лизинга до 2022 года

В новых правилах существенно меняются подходы лизингополучателя к бухгалтерскому учету аренды, что требует внесения изменений в учетную политику организации. Многие компании уже давно работают по МСФО 16, поэтому многие термины им знакомы. Вместо понятия «имущество» вводится понятие «объект учета аренды», установлены его критерии. Договор рассматривается не по юридической форме, а по своему содержанию. 

Объект учета аренды – активы, обязательства, факты хозяйственной деятельности, возникающие при получении (предоставлении) материальных ценностей в пользование на установленный срок по договору аренды.

1. Ранее стороны договаривались и определяли порядок учета у каждого договором лизинга. Составлялись проводки, формируя встречные задолженности в сумме платежей. На балансе ЛП выгодно было отражать лизинговое имущество, чтобы показать рост активов, увеличение валюты баланса или соотношения внеоборотных и оборотных активов. Но чаще учет лизинга у лизингополучателя осуществлялся на внебалансе. Сейчас объект учета аренды отражается в бухучете сторон независимо друг от друга и от того, что написано в договоре, правила для лизингополучателя и лизингодателя разные.

2. Ранее оценка стоимости объекта лизинга не была так актуальна. Сейчас ЛП, ведущий текущий учет, должен отражать право пользования имуществом в активе (ППА) и обязательства по аренде – в пассиве. Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде (размер платежей, которые будут погашаться) представляет собой кредиторскую задолженность в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки, то есть, дисконтируется вне зависимости от срока аренды.

Дисконтирование — это установление текущей (сегодняшней) стоимости будущей денежной суммы (будущего денежного потока).

Организация самостоятельно выносит профессиональное суждение и определяет ставку дисконта.

Ставка уже «сидит» в лизинговом платеже, хотя отдельно ее не выделяют. Поэтому достаточно (как один из способов) рассчитать внутреннюю норму доходности, опираясь на существующий график платежей по договору, - это и будет ставка дисконтирования. 

Как лизингополучателю  перейти на ФСБУ 25/2018

По каждому договору предстоит признать:

• право пользования активом;

• обязательство по аренде.

Алгоритм перехода следующий:

1. Проанализировать действующие договоры в компании, выявить те, в которых есть объект учета аренды. Отнести их:

• к договорам, где в полной мере нужно применять новые стандарты;

• к договорам, по которым можно вести учет в упрощенном порядке;

• к договорам, по которым можно не применять стандарт.
  

2. В учетной политике закрепить решения (внести дополнений и изменения):

• перейти на новые правила до 2022 года, если принято решение о досрочном переходе, а также отразить будет ли применяться стандарт к договорам, которые прекращают действовать в 2022 году;

• применять ли упрощенный порядок учета;

• применять ли ФСБУ 25/2018 к договорам, исполнение которых началось до 2022 года (только если организация применяет упрощенный бухучет);

• применять ли упрощенный порядок признания и оценки ППА и обязательства по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018;

• применять упрощенный порядок расчета фактической стоимости ППА и оценки обязательства по аренде.

3. Осуществить перевод договоров на учет по ФСБУ 25/2018 ретроспективно или в упрощенном порядке.

Особенности учёта лизинга у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018

Срок аренды отражается исходя из условий сроков договора, включаются интервалы/периоды без платежей. На основании дополнительных соглашений сроки и условия могут меняться, при этом делаются корректировки в 1С лизинг, в том числе, изменение оценочных значений.

Право пользования активом отражается по фактической стоимости, которая включает:

• сумму первоначальной оценки обязательства;
• платежи, уплаченные до получения предмета аренды;
• затраты ЛП по доставке, транспортировке, установке, демонтажу, перемещению, восстановлению;
• другие суммы, не противоречащие п.13 ФСБУ 25/2018.

Рассмотрим, по какой стоимости на основании п. 15 ФСБУ 25/2018 должны отражаться обязательства по лизингу.

Формирование стоимости обязательств у лизингополучателя, пошаговая инструкция

1. Сложить все суммы, относящиеся к лизинговым платежам (п. 7 ФСБУ 25/2018) на весь срок действия договора лизинга (за вычетом НДС к возмещению). В состав таких платежей входит:

• периодические или единовременные суммы за минусом платежей осуществляемых лизингодателем в пользу лизингополучателя, в том числе, возмещение расходов ЛП;

• переменные платежи, связанные с ценовыми индексами или процентными ставками, установленными на дату предоставления лизингового имущества;

• справедливая стоимость иного встречного предоставления;

• платежи после изменения (продления/сокращения) срока договора, например, при досрочном погашении;

• платежи по выкупу предмета лизинга или связанные с гарантиями выкупа по окончанию действия договора.
  

2. Спрогнозировать негарантированную ликвидационную стоимость предмета лизинга (справедливую цену к окончанию срока действия). 

Справедливая стоимость – рыночная цена сделки  между независимыми контрагентами. Считается по правилам МСФО 16 «Аренда».

Для бухгалтера сложно оценить данную величину, поэтому, как правило, заключение об оценке даёт технический отдел компании.

3. Вычесть из рассчитанной негарантированной ликвидационной стоимости суммы, связанные с гарантиями выкупа, так как они уже учтены в составе лизинговых платежей.

4. Определить справедливую стоимость предмета лизинга на начало срока. Один из способов оценки – принять затраты лизингодателя на приобретение, что можно подтвердить документами: заверенными лизингодателем копиями накладных, актами, справками, бухгалтерскими и налоговыми регистрами.

5. Подобрать ставку дисконтирования таким образом, чтобы приведенная стоимость будущих лизинговых платежей (п.1) и негарантированная ликвидационная стоимость (п. 3) стала равна справедливой стоимости предмета лизинга на начало срока (п.4). Если этим способом ставку нельзя определить, то можно взять ставку, по которой ЛП может привлечь заемные средства (или уже кредитуется), срок кредита, должен быть сопоставим со сроком лизинга.

Минфин рекомендует ставку подобрать исходя из периодичности уплаты платежей и наступления отчетных дат. Далее ставка дисконтирования будет нужна для начисления процентов и признания расходов.

6. Величиной обязательства по договору лизинга будет сумма лизинговых платежей (п.1), дисконтированная по выбранной ставке (п.5). Сумма отражается проводкой Д08 К76.

Неплательщики НДС рассчитывают обязательства с учетом НДС:

• стоимость лизинговых платежей (п.1);

• негарантированную ликвидационную стоимость (п. 2);

• справедливую стоимость (п. 4).

Если учет лизинга на балансе лизингополучателя происходит упрощенным способом, то платежи можно не дисконтировать. Они отражаются по номинальной стоимости, то есть, применяется только п.1.

Поступление в лизинг (проводки)

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Пояснение
Получение предмета аренды	08 "Вложения в право пользования активом"	76 «Обязательства по лизингу»	Отражается дисконтированная сумма будущих лизинговых платежей (п.14 ФСБУ 25/2018). При упрощенном способе обязательство оценивается по номинальной величине на дату оценки.
Дополнительные расходы на доведение имущества до пригодного состояния	08 "Вложения в право пользования активом"	10,60,70,76 и т. д.	При упрощенном способе учета арендатор вправе рассчитать фактическую стоимость ППА без учета сопутствующих затрат и оценочного обязательства (п.13 ФСБУ 25/2018), то есть, такие расходы признаются расходами периода, в котором были понесены
Отражение входного НДС по дополнительным расходам на доведение имущества до пригодного состояния	19	60,76
Принят к вычету НДС по расходам на доведение имущества	68 «Расчеты по НДС»	19
НДС по расходам, которые компания понесла до передачи имущества, включен в стоимость права пользования	08 "Вложения в право пользования активом"	19	Неплательщики НДС включают входной налог по таким расходам в стоимость ППА
Уплата аванса до начала аренды	08 "Вложения в право пользования активом"	76  "Авансовые платежи по аренде"
Перечисление аванса	76 "Авансовые платежи по аренде"	51
Отражение уплаченных лизинговых платежей отнесены на стоимость права пользования	08 "Вложения в право пользования активом"	76 Авансовые платежи по аренде"
Отражен входной НДС по уплаченным лизинговым платежам	19	76 Авансовые платежи по аренде"
Принят к вычету НДС по уплаченным лизинговым платежам	68 «Расчеты по НДС»	19
НДС по лизинговым платежам, которые компания заплатила до передачи имущества, включен в стоимость права пользования.	08 субсчет "Вложения в право пользования активом"	19	Неплательщики НДС включают входной налог по уже уплаченным лизинговым платежам в стоимость ППА
Будущие расходы, которые арендатор обязан понести	08 "Вложения в право пользования активом"	96	пп."г" п.13 ФСБУ 25/2018 отражается как оценочное обязательство
Перевод готового к использованию объекта	01 "Право пользования активом"	08 субсчет "Вложения в права пользования активом"

По счетам 01 «Права пользования» и 76 «Обязательства по лизингу» организуется аналитический учет:

• по лизингодателю;
• по каждому объекту лизинга.

Размер обязательств увеличивается на величину начисляемых процентов (п.18.ФСБУ 25/2018) и уменьшается на сумму фактически уплаченных платежей. Другими словами кредит 76 счета увеличивается на разницу между суммой платежей и дисконтированным значением.

Лизинг в налоговом учете (возникновение разницы по ПБУ 18/02)

До начала начисления амортизации лизингополучатель может признать часть расходов в налоговом учете, тогда при формировании стоимости ППА и суммы обязательств некоторых случаях может возникнуть разница:

• когда платежи перечислялись авансом;

• когда лизингополучатель за свой счет несет затраты по приему/передаче или подготовке предмета лизинга к использованию.

Разницы между учетами отражаются на конец отчетного периода по счетам 09 «Отложенный налоговый актив», 77 «Отложенное налоговое обязательство» или по субсчету 99 «Постоянный налоговый доход/расход», делаются проводки на разницы по видам активов и обязательств.

Пример

ООО «Вектор» оформил договор лизинга (станки для производства) на 36 месяцев с ежеквартальным платежом в размере 231 000 рублей + НДС (20%) 46 200 рублей:

• срок полезного использования оборудования 60 месяцев;

• выкупная стоимость по договору составляет 200 000 рублей + НДС 40 000 рублей, дополнительные расходы по доведению объекта для эксплуатационного состояния 423 000 рублей;

• обязательства – 2 179 447 рублей, проценты 592 553 рубля;

• ППА с учетом дополнительных расходов составляет 2 602 447 (2 179 447+423 000) рублей;

• ставка дисконта – 3,909% в квартал;

Лизингополучатель (на основании профессионального суждения) установил, что негарантированная ликвидационная стоимость актива к концу срока лизинга составит 1 300 000 рублей, на начало лизингового периода 3 000 000 рублей (без учета НДС). Общая сумма лизинговых платежей за три года составит 2 772 000 руб. Нужно вычислить ставку дисконтирования, при которой общая сумма будущих лизинговых платежей и негарантированная ликвидационная стоимость (2 772 000 + 1 300 000 = 4 072 000) будут равны справедливой стоимости имущества (3 000 000 руб.) на начало лизинга с периодичностью дисконтирования раз в квартал, то есть, за три года будет 12 периодов.

r – ставка дисконтирования, искомая величина;
n – количество периодов дисконтирования, в нашем примере 12.

С помощью функции «Подбор параметра» < «Анализ "что если"» < «Данные» < Excel можно подобрать, что ставка дисконтирования будет равна 3,909% в квартал, или 15,64 процента годовых.

ООО «Вектор» работает на ОСН и платит НДС. 

Квартал	Остаток обязательства, руб.	Проценты, руб.	Лизинговый платеж (по договору), руб.
1	2	3 = гр.2x3,909%	4
1	2 179 447	85 195	231 000
2	2 033 642=2179447- (231 000-85 195)	79 495	231 000
3	1 882 137	73 573	231 000
4	1 724 710	67 419	231 000
5	1 561 129	61 025	231 000
6	1 391 154	54 380	231 000
7	1 214 534	47 476	231 000
8	1 031 010	40 302	231 000
9	840 312	32 848	231 000
10	642 160	25 102	231 000
11	436 262	17 053	231 000
12	222 315	8685	231 000
Итого	0	592 553	2 772 000

В этом случае лизингополучатель начисляет амортизацию в течение 60 месяцев. Срок полезного использования больше срока лизинга, иначе нет никакого смысла выкупать имущество.

Ежеквартально отражается амортизация:

Д20 «Основное производство» К02 «Амортизация ППА» в сумме 130 122 рублей (2 602 447 руб./20 кварталов);

Переход права собственности:

• На конец договора лизинга на 02 счете начисленная амортизация составит 1 561 464 рубля (за 12 кварталов). При переходе права собственности переносится на субсчет 02 «Амортизация основных средств».

• Д01 «Основные средства» К01 «Права пользования» в первоначальной сумме
  – 2 602 447 рублей; балансовая стоимость составит 1 040 983 рубля;

• Д19К76 «НДС по лизинговому обязательству» с выкупной стоимости в сумме 40 000 рублей и принят к вычету Д68 К19.
  

Смена лизингополучателя

Бывают ситуации, когда по договору лизинга осуществляется перенаем (допускается п.2 ст. 615 ГК РФ). Права и обязанности переходят в полном объеме новому лизингополучателю. Он в свою очередь рассчитывает заново стоимость права пользования активом и величину обязательства, заново для себя определяет ставку дисконтирования, так как произошли существенные изменения условий договора (п. 21, 22 ФСБУ 25/2018). Устанавливается свой срок полезного использования с учетом данных от лизингодателя о сроке эксплуатации имущества. Производится пересчет исходя из оставшихся к уплате платежей. При этом учитываются следующие моменты:

• срок аренды в бухучете у нового ЛП может быть другим, даже если срок окончания договора лизинга остался прежним;

• ППА нужно амортизировать исходя из своей учетной политики в отношении аналогичных основных средств (п. 10, 16 ФСБУ 25/2018);

• новый лизингополучатель может иметь право на применение упрощенных способов учета, поэтому вправе рассчитывать фактическую стоимость ППА без учета сопутствующих затрат и оценочного обязательства (п. 13 ФСБУ 25/2018) и не дисконтировать платежи (п. 14 ФСБУ 25/2018).
  

Выкуп лизинга (проводки у лизингополучателя) в конце срока

Отдельно выкупная стоимость не отражается. Она включена вместе со всеми платежами. Весь срок договора через амортизацию погашается стоимость ППА, которая и признается в составе расходов. Поэтому к окончанию срока действия сделки в расходах уже учтется вся выкупная стоимость, запланированная в договоре, неважно, была ли она выделена отдельной суммой или нет.

В части НДС: в период перехода права собственности лизингополучатель принимает к вычету НДС с выкупной стоимости, который предъявил ему лизингодатель в счете-фактуре, независимо от того, когда была согласована выкупная стоимость: при заключении договора или в конце срока аренды.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Пояснение
Отражение входного НДС с выкупной стоимости	19	76 «НДС по лизинговому обязательству»
Входной НДС с выкупной стоимости принят к вычету	68 «Расчеты по НДС»	19	Неплательщики НДС не делают отдельные проводки, так как он уже включен в стоимость ППА (п.7 ФСБУ 25/2018)
Отражение на дату выкупа перехода права собственности	01 «Основные средства»	01 «Права пользования»	Сторонами подписывается акты приема-передачи; если сделка облагается НДС, лизингодателем выставляется счет-фактура на выкупную стоимость
«Перенесена» амортизация, начисленная по праву пользования до момента перехода права собственности	02 «Амортизация права пользования»	02 «Амортизация основных средств»

Новый порядок не влияет на размер налога на прибыль.

Выкупная стоимость должна быть прописана в договоре, именно по этой величине имущество учитывается на балансе у ЛП по окончании договора. Если выкупная стоимость не указана в лизинговом договоре, то все уплаченные лизинговые платежи признаются выкупной стоимостью, что совсем не выгодно. Чем опасна такая ситуация:

• налоговая инспекция может посчитать реализацию безвозмездной и доначислит НДС с рыночной стоимости на дату продажи (п. 2 ст. 154 НК);

• налоговая для целей НДС может посчитать все лизинговые платежи авансами, и тогда при переходе права собственности ЛП должен восстановить НДС с авансов и принять к вычету НДС с приобретенного имущества. Двойные обороты не увеличат налоговую нагрузку (одна и та же сумма показывается и в начисленном налоге и в налоге к вычету), однако, это все равно нужно делать. Иначе налоговая может доначислить восстановленный НДС с авансов и оштрафовать за занижение налога. В таких случаях судебная практика на с+-стороне ФНС. Заявлять самостоятельно вычет входного НДС – право компании. Инспекцией он учитывается в периоде, когда будет получена уточненная декларация, а вот от пеней она не избавит (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.01.2018 № Ф02-7364/2017). 
  

Лизинг в проводках при досрочном выкупе

На дату подписания/согласования сторонами изменений необходимо скорректировать лизинговые обязательства. Также договором может быть предусмотрено досрочная оплата со снижением размера лизинговых платежей. Сумма, на которую уменьшается обязательство, отражается на счете снижения стоимости права пользования.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Пояснение
Лизинговое обязательство уменьшено за счет снижения стоимости ППА пределах балансовой стоимости	76 «Обязательства по лизингу»	01 «Права пользования»	Необходимо проверить, чтобы сумма уменьшения не превышала остаточную стоимость ППА, в этом случае возникнет ситуация, когда начисленная амортизация превысит первоначальную стоимость ППА. Тогда обязательства сверх балансовой стоимости относятся на доходы текущего периода (g/21 ФСБУ 25/2018).
Лизинговое обязательство уменьшено на сумму, превышающую балансовую стоимость ППА	76 «Обязательства по лизингу»	91 «Прочие доходы»
Перечислены оставшиеся платежи вместе с выкупной стоимостью	76 «Обязательства по лизингу»	51	Делаются две проводки по кредиту счета 51, но, естественно, денежные средства перечисляются одним платежным поручением
Перечислено НДС с платежей и выкупной стоимости	76 «НДС по лизинговому обязательству»	51

На дату выкупа проводки будут такие же, как и при выкупе по сроку.

Порядок учёта лизинга на основании приказа Минфина РФ №15 от 17.02.1997 г.

Проводки по лизингу зависят от того, на чьём балансе отражается лизинговое имущество: лизингодателя или лизингополучателя. Сторона, на балансе которой учитывается лизинговое имущество, должна быть указана в договоре лизинга.

Учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингодателя

Проводки по лизингу соответствуют расположенному по ссылке графику платежей.

В случае, если договором лизинга предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает лизинговое имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Начисление лизинговых платежей отражается по кредиту счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учёта затрат: 20, 23, 25, 26, 29 – при учета лизинговых платежей по имуществу, которое используется в производственной деятельности, 44 – по имуществу, используемому в деятельности торговой организации, 91.2 – по имуществу, которое используется в непроизводственных целях. Далее для простоты в примерах бухучета лизинга будут приводиться проводки только по 20 счёту.

Проводки при получении предмета лизинга

Дт 001 - 1 000 000 (принят к учёту предмет лизинга по стоимости без НДС)

Проводки по текущим лизинговым платежам

Дт 60 – Кт 51 – 236 000 (оплачен авансовый платёж (первоначальный взнос) по договору лизинга)

Необходимо учитывать, что отнесение на затраты аванса по договору лизинга (зачёт аванса) может производиться не сразу, а на протяжении всего договора. В приведённом графике платежей зачет аванса по договору производится равномерно (по 6 555,56 руб) в течение 36 месяцев.

Дт 20 – Кт 76 – 29 276,27 (начислен лизинговый платёж №1 – 34 546 минус НДС – 5 269,73 )

Дт 19 – Кт 76 – 5 269,73 (начислен НДС по лизинговому платежу №1)

Дт 20 – Кт 60 – 5 555,56 (зачтена часть авансового платежа по договору лизинга – 6 555,56 минус НДС 1 000)

Дт 19 – Кт 60 – 1 000 (начислен НДС по зачёту аванса)

Дт 68 – Кт 19 – 6 269,73 (предъявлен НДС в бюджет)

Дт 76 – Кт 51 – 34 546 (перечислен лизинговых платёж №1)

Комиссию, которая уплачивается в начале лизинговой сделки (комиссию за заключение сделки) относят в бухучете на те же счета затрат, что и текущие платежи по лизингу.

Проводки по выкупу предмета лизинга

В случае наличия в договоре лизинга цены выкупа (в приведённом графике платежей по лизингу данная сумма отсутствует, для примера возьмём её равной 1 180 рублей с НДС) в бухучете делаются следующие проводки:

Дт 08 – Кт 76 – 1 000 (отражены затраты по выкупу предмета лизинга при переходе права собственности к лизингополучателю)

Дт 19 – Кт 76 – 180 (начислен НДС при выкупе предмета лизинга)

Дт 68 – Кт 19 – 180 (предъявлен НДС в бюджет)

Дт 76 – Кт 51 – 1 180 (оплачена сумма выкупа предмета лизинга)

Дт 01 – Кт 08 – 1 000 (принят к учёту предмет лизинга в составе собственных основных средств)

Учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

В законодательстве, регулирующем бухгалтерский учёт лизинга, не содержится однозначных указаний об отражении операций по договору лизинга в случае, если балансодержателем имущества является лизингополучатель.

В настоящее время сложилась практика общения лизингополучателей и лизинговых компаний с аудиторами и проверяющими органами и сформировалась определённая схема проводок по лизингу.

Бухгалтерский учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

Если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, при получении предмета лизинга в бухучете лизингополучателя стоимость имущества за вычетом НДС отражается по дебету счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами".

При принятии предмета лизинга к учёту в составе основных средств его стоимости списывается с кредита 08 счёта в дебет 01 счёта "Основные средства".

Начисление лизинговых платежей отражается по дебету 76 счёта, субсчёт , например, "Расчёты с лизингодателем" в корреспонденции со счетом 76, субсчёт, например, "Расчёты по лизинговым платежам".

Начисление амортизации по предмету лизинга производит лизингополучатель. Сумма амортизации предмета лизинга признаётся расходами по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счёта 02 "Амортизация основных средств, субсчёт амортизации лизингового имущества.

Налоговый учет лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

В налоговом учете лизингополучателя лизинговое имущество признаётся амортизируемым имуществом.

Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение.

Для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из произведения первоначальной стоимости предмета лизинга и нормы амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования лизингового имущества (с учётом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы). При этом лизингополучатель имеет право применить к норме амортизации повышающих коэффициент до 3-х. Конкретный размер повышающего коэффициента определяется лизингополучателем в диапазоне от 1 до 3-х. Данный коэффициент не применяется к лизинговому имуществу, относящемуся к первой-третьей амортизационным группам.

Лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Пример учёта лизинга при отражении имущества на балансе лизингополучателя

Проводки по лизингу соответствуют расположенному по ссылке графику платежей за лизинг имущества

Лизингополучатель получил по договору лизинга легковой автомобиль, параметры графика платежей:

• срок договора лизинга – 3 года (36 месяцев)
• общая сумма платежей по договору лизинга - 1 479 655,10 рублей, в т.ч. НДС – 225 710,10 рублей
• авансовый платёж (первоначальный взнос) – 20%, 236 000 рублей, в т.ч. НДС – 36 000 рублей
• стоимость автомобиля – 1 180 000 рублей, в т.ч. НДС – 180 000 рублей

Предполагаемый срок использования лизингового имущества – четыре года (48 месяцев). Автомобиль относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком использования от 3 до 5 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

Определим сумму ежемесячной амортизации в бухгалтерском учёте. Т.к. стоимость имущества (с учётом вознаграждения лизинговой компании) равна 1 253 945 рублей (1 479 655,10 – 225 710,10), ежемесячная амортизация составит 1 253 945 : 48 = 26 123,85 рублей.

Легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе, следовательно в налоговом учёте может быть установлен срок 48 месяцев. Ежемесячная норма амортизации – 2,0833% (1 : 48 месяцев х 100%), ежемесячная сумма амортизации – 1 000 000 х 2,0833% = 20 833,33 рублей.

В соответствии с пп.10 п.1 статьи 264 Налогового кодекса РФ сумма лизингового платежа, ежемесячно признаваемая расходами в целях налогообложения прибыли составляет 8 442,94 рублей (34 546 (лизинговый платёж) – 5 269,73 (НДС в составе лизингового платежа) – 20 833,33 (ежемесячная амортизация в налоговом учёте)).

Расход по договору лизинга ежемесячно в бухгалтерском учёте формируется за счёт амортизации (26 123,85 рублей), в налоговом учёте – за счёт амортизации (20 833,33 рублей) и лизингового платежа (8 442,94 рублей), итого в сумме 29 276,27 рублей.

Т.к. в бухгалтерском учёте величина расходов в течение 36 месяцев (срока договора лизинга) меньше, чем в налоговом, это приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

В течение срока действия договора лизинга у лизингополучателя ежемесячно образуется налогооблагаемая временная разница в сумме 3 152,42 рублей (29 276,27 – 26 123,85) и возникает соответствующее отложенное налоговое обязательство в сумме 630,48 рублей (3152,42 х 20%).

Отдельно необходимо сказать об учёте аванса (первоначального взноса по договору). Возможны следующие ситуации:

1. Лизингодатель при передаче имущества в лизинг предоставляет счёт-фактуру на полную сумму аванса (в приведённом графике лизинговых платежей – на 236 000 рублей). В этом случае вся сумма авансового платежа авансового платежа за вычетом НДС в налоговом учёте признаётся расходами в целях налогообложения прибыли.

Хотелось бы отметить, что в рамках договора лизинга услуги оказываются на протяжении всего договора и у фискальных органов нет основания оценивать соблюдение критериев пп.4 п.2 статьи 40 Налогового кодекса РФ о сопоставимости лизинговых платежей, т.к. отдельные платежи не могут рассматриваться как отдельные сделки, а цена по договору лизинга должна анализироваться в совокупности по всем платежам договора.

2. Зачет аванса по договору лизинга производится равными платежами в течение всего срока лизинга. В этом случае расходами в налоговом учёте в целях налогообложения прибыли признаётся зачитываемая часть авансового платежа.

В приведённом примере графика платежей по лизингу предполагается, что счёт-фактура на аванс выдаётся лизингополучателю при передаче имущества в лизинг, т.е. в налоговом учёте при передаче имущества в лизинг отражаются расходы в сумме 200 000 рублей (авансовый платёж, являющийся лизинговым платежом, амортизация не вычитается, т.к. в первом месяце при передаче имущества в лизинг она ещё не начисляется). При этом одновременно возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 200 000 рублей и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 40 000 рублей (200 000 рублей х 20%).

По окончании договора лизинга лизингополучатель будет продолжать ежемесячно начислять амортизацию в бухгалтерском учёте в сумме 26 123,85 рублей. В налоговом учёте расходов не будет. Это приведёт к ежемесячному уменьшению отложенных налоговых обязательств в сумме 5 224,77 рублей (26 123,85 рублей х 20%).

Таким образом, по итогам договора общая сумма отложенных налоговых обязательств будет равна нулю:

40 000 (отложенное налоговое обязательство по авансовому платежу) + 22 697 (630,48 х 36 – отложенное налоговое обязательство по текущим лизинговым платежам) – 62 697 (5 224,77 х 12 – уменьшение отложенных налоговых обязательств за 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учёте после окончания договора лизинга).

Проводки при получении предмета лизинга

Дт 60 – Кт 51 – 236 000 (оплачен аванс по договору лизинга)

Дт 08 – Кт 76 (Расчеты с лизингодателем) – 1 253 945 (отражена задолженность по договору лизинга без НДС)

Дт 19 – Кт 76 (Расчеты с лизингодателем) - 225 710,10 (отражен НДС по договору лизинга)

Дт 01 – Кт 08 – 1 253 945 (принят к учёту автомобиль, полученный по договору лизинга)

Дт 76 – Кт 60 – 236 000 (зачтен оплаченный при заключении договора лизинга аванс)

Дт 68 (Налог на прибыль)– Кт 77 – 40 000 (отражено отложенное налоговое обязательство)

Дт 68 (НДС) – Кт 19 – 36 000 (предъявлен НДС по авансовому платежу)

Проводки по текущим лизинговым платежам

Дт 20 – Кт 02 – 26 123,85 (начислена амортизация по автомобилю)

Дт 76 (Расчеты с лизингодателем) - Кт 76 (Расчеты по лизинговым платежам) - 34 546 (уменьшена задолженность по лизингу на сумму лизингового платежа)

Дт 76 "Расчёты по лизинговым платежам" – Кт 51 – 34 546 (перечислен лизинговый платёж)

Дт 68 (НДС) – Кт 19 – 5 269,73 (предъявлен НДС по текущему лизинговому платежу)

Дт 68 (Налог на прибыль) – Кт 77 – 630,48 (отражено отложенное налоговое обязательство)

Проводки по окончанию договора лизинга

Дт 01 (Собственные основные средства) – Кт 01 (Основные средства, полученные по лизингу) – 1 253 945 (отражено получение автомобиля в собственность)

Дт 02 (Амортизация лизингового имущества) – Кт 02 (Амортизация собственных основных средств) – 940 458,60 (отражена начисленная амортизация по автомобилю)

Проводки в течение 12 месяцев после окончания договора лизинга

Дт 20 – Кт 02 (Амортизация собственных основных средств) – 26 123,85 (начислена амортизация по автомобилю)

Дт 77 – Кт 68 (Налог на прибыль) – 5 224,77 (отражено уменьшение отложенного налогового обязательства)

Существует также метод, при котором первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учёте равна затратам на приобретение автомобиля у лизингодателя, т.е. совпадает со стоимостью в налоговом учёте. В этом случае на 76 счете при принятии имущества к учёту отражается только задолженность по стоимости имущества.

Начисление лизинговых платежей осуществляется ежемесячно по кредиту 20 счета в корреспонденции с 76 счетом в сумме разницы между начисляемой амортизацией и суммой ежемесячного лизингового платежа.